Dne 8. 11. 2023 Senát schválil zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, tzv. konsolidační balíček, který po podpisu prezidenta bude vyhlášen ve Sbírce zákonů s předpokládanou účinností od 1. 1. 2024. V rámci konsolidačního balíčku dochází k novelizaci mnoha zákonů, mezi nimi i zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). V ZDPH dojde ke změnám u sazeb DPH – bude existovat pouze jedna snížená sazba DPH a u vybraných druhů zboží a služeb dojde k změně procenta sazby DPH, tzn. dojde k změnám v přílohách ZDPH,  a dále dochází k úpravě odpočtu daně při pořízení vybraného osobního automobilu.

Změny sazeb

Z původních tří sazeb DPH (základní sazby ve výši 21 %, první snížené ve výši 15 % a druhé snížené ve výši 10 %) vzniknou pouze dvě sazby, a to základní ve výši 21 % a snížená sazba ve výši 12 %.

V rámci vedení evidence a účtování o DPH v informačním systému GINIS se základ a daň evidují jako součást účetní věty tzv. záznamovou jednotkou (zkratka „ZJ“). Zjednodušeně lze říci, že záznamová jednotka určuje, na který řádek přiznání k DPH zadaná hodnota patří. V současnosti pro sníženou sazbu daně existují zvlášť záznamové jednotky pro první sníženou sazbu a zvlášť pro druhou sníženou sazbu. Od účinnosti konsolidačního balíčku nebude existovat druhá snížená sazba, a tudíž se pro plnění s datem uskutečnění od 1. 1. 2024 bude používat záznamová jednotka pro první sníženou sazbu. Tato novela si tedy nevynutí zavedení nových kódů ZJ kvůli nové 12% sazbě.

Následující obrázek zobrazuje algoritmus nápočtu jednotlivých řádků daňového přiznání, světle zelené ZJ se v rámci roku 2024 nebudou až na výjimky (např. § 37a, § 73, § 77, §104 ZDPH atd.) používat.

Dále dojde u vybraných zboží a služeb ke změnám sazeb, tzn. že budou upraveny přílohy č. 2 a 3,  zrušeny přílohy č. 2a a 3a ZDPH vztahující se k druhé snížené sazbě daně.  Následující tabulka zobrazuje příklady přesunu zboží a služeb mezi sazbami DPH, více najdete v novelizovaných přílohách 2 a 3 (viz zdroj 1).

Změna sazeb ve vztahu k DPH u tepla a chladu

V rámci konsolidačního balíčku dochází ke změně sazby u tepla a chladu (§ 47, odst. 3 ZDPH). U tepla a chladu se od účinnosti zákona uplatní snížená sazba daně ve výši 12 % (v současnosti platí druhá snížená sazba ve výši 10 %).

Pozn. níže uvedený text lze aplikovat u sběru, přepravy a skládkování komunálního odpadu, kdy účinností zákona bude uplatňována základní sazba ve výši 21 % (v současnosti platí první snížená sazba ve výši 15 %).

Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem odečtu měřícího zařízení (§ 21, odst. 4, písm. b) ZDPH), případně dnem zjištění skutečné výše částky za službu poskytovanou v přímé souvislosti s nájmem (§ 21, odst. 4, písm. c) ZDPH).

Zdanění a vypořádání záloh se řídí § 20a ZDPH –povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, přičemž je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty (zálohy).

Pravidla pro určení základu daně a výše daně v případě vypořádání záloh za zdanitelná plnění, kdy se v průběhu vypořádávaného období měnily sazby daně, řeší ustanovení § 37a ZDPH. Uplatněná sazba se v podstatě odvíjí podle toho, zda vypočtený základ daně je kladný nebo záporný.

DOPLATEK = kladný základ daně (tedy případ, kdy odběratel doplácí dodavateli nedoplatek; zálohy < vyúčtování)

PŘEPLATEK = záporný základ daně (tedy případ, kdy dodavatel vrací odběrateli přeplatek; zálohy > vyúčtování)

V minulosti bylo Generálním finančním ředitelstvím k této problematice vydáno několik informací, na které jsou mezi zdroji uvedeny odkazy.

Příklady aplikace § 37a ZDPH (ve všech případech se předpokládá, že ke dni odečtu nastává DUZP dle § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH) – vycházíme z materiálu GFŘ upraveného pro stávající stav:

Teplárenská firma – plátce DPH dodává pro svého klienta tepelnou energii. Přijímá  zálohové platby. Dne 15. 11. 2023 přijme od klienta zálohu 1 ve výši 100.000 + 10 % DPH, dne 15. 12. 2023 přijme zálohu 2 ve výši 100.000 + 10 % DPH. V lednu 2024 provede vyúčtování dodaného tepla na základě odečtu v 12/2023, přičemž je vyčíslen DOPLATEK ve výši 20.000 bez DPH. 

• listopad 2023 – záloha 110 000 (základ daně 100 000, DPH 10 000) > ZJ = 291
• prosinec 2023 – záloha 110 000 (základ daně 100 000, DPH 10 000) > ZJ = 291
  • v prosinci 2023 proveden odečet měřícího zařízení (DUZP)
• leden 2024 odečet dodaného tepla v prosinci 2023, přičemž nedoplatek je ve výši 20.000,- Kč bez daně.

 Z nedoplatku vyúčtovaného odběrateli k měsíci odečtu 12/2023 plátce uplatní DPH ve výši sazby platné k DUZP (tj.             do 31. 12. 2023) = 10 %, tj. 2 000 Kč (viz § 37a odst. 2, písm. a) ZDPH) -> ZJ = 291

Teplárenská firma – plátce DPH dodává pro svého klienta tepelnou energii. Přijímá zálohové platby. Dne 15. 11. 2023 přijme od klienta zálohu 1 ve výši 100.000 + 10 % DPH, dne 15. 12. 2023 přijme zálohu 2 ve výši 100.000 + 10 % DPH. V lednu 2024 provede vyúčtování dodaného tepla na základě odečtu v 12/2023, přičemž je vyčíslen PŘEPLATEK ve výši 20.000 bez DPH. 

• listopad 2023 – záloha 110 000 (základ daně 100 000, DPH 10 000) > ZJ = 291
• prosinec 2023 – záloha 110 000 (základ daně 100 000, DPH 10 000) > ZJ = 291
  • v prosinci 2023 proveden odečet měřícího zařízení
• leden 2024 odečet dodaného tepla v prosinci 2023, přičemž přeplatek je ve výši 20.000,- Kč bez daně.

 Na přeplatek vyúčtovaný odběrateli k měsíci odečtu 12/2023 plátce uplatní DPH ve výši sazby platné při přiznání                 daně ze záloh = 10 %, tj. 2 000 (viz § 37a odst. 2, písm. b) ZDPH) -> ZJ = 291

Teplárenská firma – plátce DPH dodává pro svého klienta tepelnou energii. Přijímá zálohové platby. Dne 15. 11. 2023 přijme od klienta zálohu 1 ve výši 100.000 + 10 % DPH, dne 15. 12. 2023 přijme zálohu 2 ve výši 100.000 + 10 % DPH, dne 15. 1. 2024 přijme zálohu 3 ve výši 100.000 + 12 % DPH. V únoru 2024 provede vyúčtování dodaného tepla na základě odečtu v 1/2024, přičemž je vyčíslen DOPLATEK ve výši 150.000 bez DPH.

• listopad 2023 – záloha 110 000 (základ daně 100 000, DPH 10 000) > ZJ = 291
• prosinec 2023 – záloha 110 000 (základ daně 100 000, DPH 10 000) > ZJ = 291  
• leden 2024 – záloha 112 000 (základ daně 100 000, DPH 12 000) > ZJ = 241
  • v lednu 2024 proveden odečet měřícího zařízení (DUZP)
• únor 2024 odečet dodaného tepla v lednu 2024, přičemž nedoplatek je ve výši 150.000,- Kč bez daně.

Z nedoplatku vyúčtovaného odběrateli k měsíci odečtu 1/2024 plátce uplatní DPH ve výši sazby platné k DUZP (tj. od 

1. 1. 2024) = 12 %, tj. 18 000 (viz § 37a odst. 2, písm. a) ZDPH) -> ZJ = 241

Teplárenská firma – plátce DPH dodává pro svého klienta tepelnou energii. Přijímá zálohové platby. Dne 15. 11. 2023 přijme od klienta zálohu 1 ve výši 100.000 + 10 % DPH, dne 15. 12. 2023 přijme zálohu 2 ve výši 100.000 + 10 % DPH, dne 15. 1. 2024 přijme zálohu 3 ve výši 100.000 + 12 % DPH. V únoru 2024 provede vyúčtování dodaného tepla na základě odečtu v 1/2024, přičemž je vyčíslen PŘEPLATEK ve výši 150.000 bez DPH. 

• listopad 2023 – záloha 110 000 (základ daně 100 000, DPH 10 000) > ZJ = 291
• prosinec 2023 – záloha 110 000 (základ daně 100 000, DPH 10 000) > ZJ = 291
• leden 2024 – záloha 112 000 (základ daně 100 000, DPH 12 000) > ZJ = 241
  • v lednu 2024 proveden odečet měřícího zařízení (DUZP)
• únor 2024 odečet dodaného tepla v lednu 2024, přičemž přeplatek je ve výši 150.000,- Kč bez daně.

 Na přeplatek (záporný základ daně - zálohy > vyúčtování) vyúčtovaný odběrateli k měsíci odečtu 1/2024 plátce                     uplatní DPH ve stejném poměru, v jakém byly použity při úplatách předcházejícího zdaň. plnění (zpětně                                 chronologicky) - viz § 37a odst. 3 ZDPH:

• • 100 000 - 12 %, tj. 12 000 (leden 2024) -> ZJ = 241
  • 50 000 – 10 %, tj. 5 000  (část z prosince 2023) -> ZJ = 291
  • Celkem bude tedy vráceno 150 000 (základ) + 12 000 (DPH 12 %) + 5 000 (DPH 10 %).

Změna odpočtu daně u osobních automobilů

Dále dojde v rámci konsolidačního balíčku k úpravě § 72 ZDPH, který vymezuje základní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně. Nová úprava stanovuje zákonné limity pro uplatnění odpočtu daně u vybraného osobního automobilu ve výši max. 420 000 Kč (ta je vypočtena ze základu daně 2 mil. Kč a sazby daně 21 %) . Vybraným osobním automobilem je vozidlo kategorie M1, tedy motorová vozidla s nejvýše osmi místy k sezení kromě místa k sezení řidiče a bez prostoru pro stojící cestující, bez ohledu na to, zda je počet míst k sezení omezen na místo k sezení řidiče. Definice vybraného osobního automobilu obsahuje dvě výjimky – sanitní a pohřební automobily, a dále vozidla kategorie M1, která plátce používá na základě koncese k provozování živnosti silniční motorová doprava.

Příklady z důvodové zprávy:

1. Plátci byl dodán vybraný osobní automobil v hodnotě 3 000 000 Kč + daň na výstupu 630 000 Kč. Tento automobil, který se stal dlouhodobým majetkem, bude plátce využívat výhradně k ekonomické činnosti, u které si může uplatnit plný nárok na odpočet daně. Díky odstavci 3 si však může z částky 630 000 Kč uplatnit pouze nárok na odpočet daně ve výši 420 000 Kč.
2. Plátci byl dodán vybraný osobní automobil v hodnotě 3 000 000 Kč + daň na výstupu 630 000 Kč. U tohoto automobilu, který je dlouhodobým majetkem, si může uplatnit odpočet daně pouze v částečné výši. Pro účely stanovení částečné výše odpočtu daně může plátce použít pouze částku 420 000 Kč, která představuje „daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění“ podle § 75 odst. 3 nebo 76 odst. 3. Například pokud bude mít plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 odst. 3 ve výši 40 %, pak si může uplatnit pouze odpočet daně ve výši 168 000 Kč (součin částky 420 000 a poměrného koeficientu 0,4).

Zdroje:

[1] Návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů – důvodová zpráva, rozdílová tabulka č. 3

[2] Informace GFŘ k uplatňování sazeb DPH u tepla a chladu od 1. 1. 2020 (změna z 15 % na 10 %) – z 16. 12. 2019

[3] Informace GFŘ k vyúčtování elektřiny a plynu v souvislosti s prominutím DPH (změna z 21 % na 0 %) – z 27.10.2021

[4] Informace GFŘ k PROMÍJENÍ daně z přidané hodnoty při dodání elektřiny nebo plynu z důvodu mimořádné události (změna z 21 % na 0 %) – z 20.10.2021

[5] Finanční zpravodaj č. 34/2021 (promíjení DPH při dodání elektřiny nebo plynu)