Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) je velice komplikovaný, a tak se může stát, že některým jeho ustanovením nevěnujeme dostatečnou pozornost, protože se mylně domníváme, že „nás se to přece netýká“. Právě takovou oblastí je problematika ručení za daň příjemcem zdanitelného plnění a nesprávné pochopení statusu nespolehlivého plátce, kterým se věnuje tento a na něj navazující článek.

Institut ručení vychází z článku 205 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů. V ZDPH byl zaveden poprvé s účinností od 1.4.2011 a následně byl ZDPH novelizován o další skutkové podstaty (s účinností od 1.1.2012, 1.1.2013 a 1.7.2017). Institut ručení slouží jako nástroj v boji proti daňovým únikům.

Ručení příjemce zdanitelného plnění nalezneme v § 109 ZDPH:

§109 Ručení příjemce zdanitelného plnění

(1) Plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen „příjemce zdanitelného plnění“), ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že

a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,

b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo

c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

(2) Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění

a) bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny,

b) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko,

c) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně, nebo

d) poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem podle právního předpisu upravujícího některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu.

(3) Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.

(4) Příjemce zdanitelného plnění, které spočívá v dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj není o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty.

Podstatou ustanovení je skutečnost, že plátce za splnění určitých podmínek může být, pokud přijme zdanitelné plnění od jiného plátce nebo za takové plnění poskytne úplatu, ručitelem za daň, a to v případě, že daň neodvede plátce, který toto plnění uskutečnil. Tato forma „jištění daně“ je možná pouze pro zdanitelná plnění, která se uskutečňují mezi dvěma plátci (příjemce i poskytovatel plnění jsou plátci daně) a místo plnění zdanitelných plnění je v tuzemsku. Tento princip je pro lepší pochopení zobrazen na následujícím obrázku.

Obecný princip jsme si vysvětlili a nyní se dostáváme ke konkrétním podmínkám, za kterých se plátce stává ručitelem za nezaplacenou daň. Tyto podmínky nalezneme v uvedeném § 109 odstavci 1 ZDPH. Plátce, pro kterého je zdanitelné plnění uskutečňováno je ručitelem za neuhrazenou daň, jestliže věděl nebo vědět měl a mohl, že:

• daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena
• plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo přijal úplatu, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit
• dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

Jak porozumět v ustanovení slovnímu spojení „věděl nebo vědět měl a mohl“? Sloveso „věděl“ vyjadřuje situaci, kdy si byl příjemce vědom, že daň poskytovatel plnění neodvede. Jedná se tedy o jednoznačný úmysl vyhnutí se ručení za daň. Spojení „vědět měl“ a „vědět mohl“ se týká situace, kdy příjemce plnění je nedbalý nebo chcete-li není obezřetný, nejedná s péčí řádného hospodáře. To znamená, že své obchodní partnery např. neprověřil prostřednictvím veřejných databází. Rozdíl mezi „vědět měl“ a „vědět mohl“ spočívá ve uvědomění si nesplnění této povinnosti (pokud tak subjekt činí vědomě, tak „vědět mohl“). Může se vám také stát, že vám správce daně např. v rámci výzvy týkající se kontrolního hlášení, pošle tzv. vědomostní dopis, ve kterém upozorní, že obchodní partner neplní své daňové povinnosti. Je ovšem nutné „číst mezi řádky“, protože správce daně je vázán mlčenlivostí, a tak bude dopis šikovně formulován, abyste sice tímto vědět mohli, ale správce daně neposkytl informace o jiném daňovém subjektu. Mohli bychom polemizovat o vhodnosti tohoto jednání správce daně, ale musíme si uvědomit, že mlčenlivost musí správce daně zachovávat (bohužel pro nás) u všech subjektů, i těch „problematických“.

Další situace, kdy se můžete stát ručitelem za daň jakožto příjemce zdanitelného plnění, uvádí § 109 v odstavci 2. v písmeně a), kde je řešena cena obvyklá, která pro nás, jakožto veřejné subjekty, kteří jsou povinni vyhlašovat veřejné zakázky, nepředstavuje žádnou hrozbu - díky veřejným zakázkám bychom cenu obvyklou měli vždy obhájit. Písmeno b) říká, že příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň u plnění, které je zcela nebo zčásti hrazeno bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Podle písmene c) ručí příjemce zdanitelného plnění, pokud bude úplata zcela nebo zčásti poskytnuta bezhotovostně na účet, který není zveřejněn správcem daně způsobem umožňujícím dálkový přístup (§98 ZDPH) a zároveň úplata za toto plnění překročí dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti. Tímto zákonem je zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, v platném znění. Ustanovení týkající se omezení plateb v hotovosti nalezneme v § 4 odst. 1 zákona č. 254/2004 Sb. říká: „Poskytovatel platby, jejíž výše překračuje částku 270000 Kč (dále jen „limit“) je povinen provést platbu bezhotovostně.“, z čehož vyplývá, že pokud bude příjemcem zdanitelného plnění činěna úplata vyšší než 540 000 Kč a zároveň bude provedena bezhotovostně na jiný účet, než je zveřejněn správcem daně v registru plátců, ručí pak příjemce zdanitelného plnění za daň z tohoto plnění. Zde je vhodné rovněž upozornit, že pro vznik ručení nezáleží na tom, na kolik částí bude úplata rozdělena, nebo zda byla částečně provedena v hotovosti a částečně bezhotovostním převodem, neboť zákon pojem úplaty vztahuje k celkové výši plnění. Vysvětlíme si to na příkladu. Pokud jste příjemcem zdanitelného plnění v celkové výši 700 000 Kč a toto plnění uhradíte ve výši 350 000 Kč v hotovosti a ve výši 350 000 Kč bezhotovostně, stále ručíte za nezaplacenou daň z tohoto plnění. V případě, kdy je úplata za plnění poskytnuta virtuálním aktivem, a to i částečně, ručí opět příjemce zdanitelného plnění za neuhrazenou daň poskytovatelem (§ 109, odst. 2, písm. d)).

Odstavec 3 stanovuje, že pokud je správcem daně zveřejněna informace, že poskytovatel plnění je v okamžiku uskutečnění tohoto plnění nespolehlivým plátcem dle § 106a ZDPH, ručí opět příjemce tohoto plnění za nezaplacenou daň. Právě okamžik zveřejnění je pro příjemce plnění klíčový, a právě proto bývá uveden jako jeden z údajů o subjektech DPH (viz níže uvedený výstřižek z aplikace ARES - Ekonomické subjekty (mfcr.cz)). Je proto nutné ověřit tento údaj jak při vzniku závazku (okamžik evidence daňového dokladu), tak v okamžiku úhrady.

Odstavec 4 se týká obchodu s pohonnými hmotami, což nebývá předmětem obchodování našich klientů, proto nebude tento odstavec rozebírán.

Jak je patrné, institut ručení za daň nutí daňové subjekty prověřovat své dodavatele. Pokud ovšem pracujete s naším modulem GINIS Standard nebo modulem faktur přijatých v GINISU Express, znamená to pro vás do určité míry ulehčení práce. Tyto moduly totiž automaticky ověřují, jestli není obchodní partner nespolehlivým plátcem, upozorní vás, že účet uvedený na daňovém dokladu není mezi účty zveřejněnými správcem daně v registru plátců, a poskytne informaci, zda dodavatel není veden v insolvenčním rejstříku. Pokud tedy při zjištění nějaké nestandardnosti, na kterou vás program upozornil, nebudete obezřetní, může se stát, že budete ručit za daň poskytovatele plnění, protože jste dle zákona „vědět mohli“. Zvláště obezřetní buďte u nových dodavatelů a v případě významnějších plnění, např. při nákupu investic nebo u rozsáhlejších oprav. Zde bychom doporučili nad rámec provádět např. ověření sídla, zda se nejedná o tzv. virtuální adresu (ověříte zadáním adresy na webové stránce ARES - Ekonomické subjekty (mfcr.cz)), zjistit, zda organizace řádně předává účetní závěrku do sbírky listin, vést dokumentaci, která bude dokládat průběh plnění např. u oprav provádět fotodokumentaci a určit kontrolní skupinu, která bude průběh přijatelným způsobem evidovat atd. Je to opravdu komplikované a bohužel jednotný návod nelze poskytnout, jen mějte na paměti, že vy jste ti, kteří v případě pochybností správce daně musíte podat, pokud možno, nezvratitelné důkazní prostředky.

Pokud se tedy dostanete do některé z výše uvedených situací, můžete uplatnit ustanovení § 109a ZDPH – Zvláštní způsob zajištění daně, které citujeme níže. Zjednodušeně se dá říci, že nebudete čekat, zda váš dodavatel uhradí nebo neuhradí daň, a učiníte tak preventivně sami za něj, aniž by vás k tomu vyzval správce daně. Úhrada daně za poskytovatele plnění se použije na úhradu daně za konkrétní zdanitelné plnění (počet plnění je roven počtu úhrad finančnímu úřadu). Je samozřejmě vhodné, než uhradíte daň za poskytovatele plnění, ho kontaktovat a sdělit mu, že tak hodláte učinit a také z jakého důvodu. Vyhnete se tak sporu s dodavatelem, který může trvat na doplacení celé částky. Proces zajištění daně demonstruje níže uvedený obrázek.

Úhrada daně za poskytovatele plnění musí být provedena na osobní depozitní účet vedený u místně příslušného správce daně poskytovatele zdanitelného plnění a je nutné jí identifikovat. Finanční správa za tímto účelem vydala dokument „Jak správně zaplatit daň finančnímu úřadu v roce 2021“, kde problematiku placení zvláštního způsobu zajištění daně dle §109a ZDPH popisuje v V. kapitole (odkaz: Jak-spravne-zaplatit-dan-v-roce-2021.pdf (financnisprava.cz)).

§ 109a - Zvláštní způsob zajištění daně

(1) Pokud příjemce zdanitelného plnění uhradí za poskytovatele zdanitelného plnění daň z takového zdanitelného plnění, aniž by byl vyzván jako ručitel, použije se tato úhrada pouze na úhradu daně poskytovatele zdanitelného plnění z tohoto zdanitelného plnění.

(2) Úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění se hradí jeho správci daně. Současně s platbou příjemce zdanitelného plnění způsobem zveřejněným správcem daně uvede

a) identifikaci poskytovatele zdanitelného plnění,

b) daň, na kterou je úhrada určena,

c) identifikaci příjemce zdanitelného plnění,

d) den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem zdanitelného plnění.

(3) Pokud je úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění provedena bez uvedení dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo dne přijetí úplaty, má se za to, že takovým dnem je den přijetí platby správcem daně.

(4) Částka uhrazená za poskytovatele zdanitelného plnění se přijímá a eviduje na jeho osobním depozitním účtu. Ke dni splatnosti daně se tato částka převede na osobní daňový účet poskytovatele zdanitelného plnění s datem platby k tomuto dni; dojde-li k úhradě později, převede se na osobní daňový účet s datem platby evidovaným na osobním depozitním účtu.

(5) Byla-li daň, na kterou je úhrada určena, zcela nebo zčásti uhrazena, použije se částka převáděná z osobního depozitního účtu nebo její část jako úhrada daně na osobním daňovém účtu poskytovatele zdanitelného plnění.

Protože je problematika obsáhlá, byla rozdělena na dvě části. V příští části bude popsán proces vzniku statusu nespolehlivého plátce a nespolehlivé osoby.

Zdroje:

GFŘ – Informace, stanoviska a sdělení - Ručení

GFŘ – Jak správně zaplatit daň finančnímu úřadu v roce 2021

GFŘ – Registr plátců DPH

ARES – Ekonomické subjekty